" № 2/2010
Дементьев А. Ю. , генеральный директор ООО "Аудит-Эскорт"
Договором участия в долевом строительстве, как правило, предусматривается вознаграждение застройщика. Причем возможно два варианта определения вознаграждения. Об особенностях учета и формировании финансового результата при завершении строительства у застройщика - в нашей статье.
Возможные варианты
Во-первых, вознаграждение может определяться в цене договора участия в долевом строительстве в процентном отношении (как правило) к сумме взноса дольщика (далее - текущее вознаграждение).
Во-вторых, дополнительное вознаграждение может рассчитываться по окончании строительства как сумма разницы между поступившими от дольщика средствами и фактическими затратами на строительство его доли (далее - сумма экономии).
В практике встречаются договоры, в которых присутствуют либо оба варианта, суммарно дающие общую сумму вознаграждения, либо только второй вариант определения суммы вознаграждения. Рассмотрим особенности учета этих вариантов.
Текущее вознаграждение
Это безусловная сумма вознаграждения застройщика, которая выделяется им из общей суммы взноса дольщика (взнос учитывается по кредиту счета ) и учитывается по кредиту счета как авансы полученные. С нее уплачивается НДС как с суммы средств, поступившей в счет будущего оказания услуг. Учетной политикой застройщик определяет порядок признания в учете данного вознаграждения.
Для целей бухучета вознаграждение признается в соответствии с требованиями статьи 12 ПБУ 9/99*, то есть после того, как, согласно условиям договора, услуга будет считаться оказанной.
Вознаграждение также можно определять методом «по готовности» в соответствии со статьей 13 ПБУ 9/99. Данный метод возможен, если готовность услуги на отчетную дату может быть определена с достаточной степенью достоверности. Например, сумму вознаграждения можно признавать в учете ежемесячно равными долями в течение срока строительства.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ
Сумма расходов на содержание самого застройщика, связанная с оказанием услуг дольщику и определяемая в соответствии с учетной политикой, отражается по дебету счета () и списывается в дебет счета в момент признания дохода:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- признан доход в сумме вознаграждения, определенного договором, либо в расчетной величине методом «по готовности» на отчетную дату.
Другие операции будут отражены следующими проводками:
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС с суммы вознаграждения;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20 (26)
- списаны расходы на содержание застройщика, связанные с оказанием услуг;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 62
- отнесена в стоимость строительства сумма вознаграждения без НДС;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 62
- учтен НДС с суммы вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- НДС с реализации отнесен на расчеты с бюджетом на день передачи результатов работ (услуг) (на момент определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В налоговом учете текущее вознаграждение отражается в качестве выручки от реализации в соответствии с требованиями статьи 271 Налогового кодекса РФ. Так, например, если договор носит долгосрочный характер, то сумма вознаграждения определяется застройщиком самостоятельно в порядке, предусмотренном вторым абзацем пункта 2 указанной статьи, как по договорам с длительным циклом оказания услуг. Вариант расчета величины выручки на отчетную дату выбирается исходя из условий договора, понесенных экономически обоснованных расходов и иных условий. Например, если застройщик не может с уверенностью сказать, что сумма вознаграждения превысит его экономически обоснованные расходы на свое содержание, то сумма выручки для целей налогообложения может признаваться равной величине расходов, но не более величины вознаграждения, предусмотренного договором. Типового варианта определения суммы дохода в данном случае быть не может. Каждым налогоплательщиком вариант расчета величины дохода определяется индивидуально.
Экономия по результатам строительства
Дополнительное вознаграждение в виде суммы экономии многие специалисты считают внереализационным доходом застройщика. Автор не согласен с таким утверждением.
КАК КЛАССИФИЦИРОВАТЬ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ?
Дело в том, что внереализационный доход не связан с оборотами по реализации товаров (работ, услуг). Суммы, поступившие от дольщика, - это целевые средства для целей налогообложения (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Целевые средства принадлежат дольщику. Если они израсходованы не полностью, только сам дольщик может принять решение о том, оставить ли их в пользу застройщика или вернуть себе. Поскольку возврат излишних средств дольщику мы не рассматриваем, остается определить, на основании чего дольщик решил оставить эти деньги
в пользу застройщика. Варианта два - либо подарок, либо расчеты за какое-то встречное предоставление со стороны застройщика, например за услуги. Вряд ли стоит вести речь о подарке. Значит, предусмотрительный застройщик уже в договор вставит фразу о том, что сумма экономии остается в его пользу как дополнительное вознаграждение (или просто вознаграждение, если текущее не было предусмотрено) за оказание услуг дольщику.
МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ ЭКОНОМИИ
Сумма экономии может быть определена только по окончании строительства. Поэтому в процессе строительства застройщик может ее не отражать как выручку от реализации услуг.
Экономия признается в составе дохода в момент, когда все обязательства по договорам участия в долевом строительстве считаются исполненными. Для застройщика это передача дольщику квартиры по акту в сроки, предусмотренные договором. Но поскольку всем дольщикам одновременно передать квартиры по актам не удается, многие застройщики определяют единую дату признания дохода - это дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Нельзя сказать, что это правильно с точки зрения исполнения условий указанных договоров, но налоговые органы относятся к такому решению налогоплательщика благосклонно, а иногда и требуют от застройщика определить доход именно этой датой. Впрочем, чиновники Минфина России считают иначе. В письме от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/739 они указали, что застройщик должен определять финрезультат в целях налогообложения на дату подписания акта сдачи-приемки жилого дома в эксплуатацию. Но в настоящее время акт сдачи-приемки жилого дома в эксплуатацию по унифицированной форме № КС-14 или произвольной форме не применяется для этой цели. Недаром о нем не упоминается ни в одном законодательном акте (включая закон № 214-ФЗ) после вступления в силу Градостроительного кодекса РФ, согласно статье 55 которого объект вводится в эксплуатацию на основании Разрешения на ввод в эксплуатацию. Видимо, чиновники Минфина России об этом еще не знают...
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Надо также учитывать, что по одним дольщикам сумма экономии может быть, а по другим нет. При этом если по какому-то дольщику не только нет экономии, но и допущен перерасход целевых средств, то этот перерасход нельзя считать убытком застройщика. Убыток - это отрицательная разница между доходом и расходами. А определяя экономию, мы только определяем сумму дохода. Доход не может быть со знаком минус. Он либо есть, либо его нет. Поэтому в расчет следует брать только положительную экономию по договорам. Отрицательная сумма должна покрываться за счет собственных средств застройщиков, без учета для целей налогообложения, если дольщик не изъявит желания покрыть недостающую сумму. Данный вывод подтвержден письмом Минфина России от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/263.
В бухучете сумма экономии как дополнительная выручка отражается по кредиту счета , с начислением НДС по расчетной ставке. Сумма вознаграждения относится в стоимость строительства.
Если затраты на содержание самого застройщика не были учтены в составе расходов при признании в учете текущего вознаграждения, то эти затраты следует признать в учете в качестве расходов в момент признания суммы экономии. Бухгалтерские проводки те же, что и при учете текущего вознаграждения.
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
H.A. АДАМОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Государственного университета управления
П.А. СОКОЛОВ, ведущий аудитор аудиторской компании «Информбюро»
В.Е. ЧЕРНЫШЕВ, начальник финансового управления ОАО корпорации «Трансстрой»
Источники и структура финансового результата
Важнейшее место в учетной системе строительной организации занимают выявление, учет и аудит финансового результата.
В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для реализации и расширения ее производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников. Кроме того, посредством налоговой системы финансовый результат отдельной строительной организации влияет на формирование бюджетных доходов разных уровней.
В условиях формирования рыночных отношений, которые имеют место в настоящее время в Российской Федерации, основной целью деятельности строительной организации является извлечение прибыли. Большая часть прибыли строительной организации формируется за счет реализации строительной продукции, которая определяется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.
Понятие «доход организации» для целей бухгалтерского учета определено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», где, в частности, отмечено, что доходами организации признаются увеличения экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Другими словами,
финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации, прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества, убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации. Следует отметить, что не признаются доходами строительной организации следующие поступления:
Суммы налога на добавленную стоимость;
Экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.
В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, оказанием услуг.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяются исходя из цены, установленной договором строительного подряда между подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком.
Прибыль строительной организации формируется главным образом из двух составляющих:
Результата, полученного от продажи строительной продукции, т. е. от основной деятельности организации;
Результата, полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности строительной организации, а также внереализационных доходов.
К операционным доходам относятся доходы организации, связанные с применением имущества, принадлежащего строительной организации:
Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов организации;
Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;
Прибыль, полученная организацией по договорам простого товарищества;
Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;
Поступления от операций с тарой;
Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, принадлежащих строительной организации, а также проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств, находящихся на расчетных и иных счетах строительной организации в этих кредитных учреждениях;
Прочие операционные доходы.
К операционным расходам относятся:
Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов строительной организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов;
Остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте;
Расходы от операций с тарой;
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
Прочие операционные расходы.
Внереализационные доходы называются так,
потому что они не связаны напрямую с операциями продажи. Это доходы, полученные за счет следующих источников:
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, полученные или признанные к получению;
Поступления, связанные с безвозмездным получением активов в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчетом 2 «Безвозмездные поступления»;
Поступления в возмещение причиненных организации убытков;
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
Курсовые разницы;
Прочие внереализационные доходы.
К внереализационным расходам относятся:
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;
Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;
Возмещение причиненных организацией убытков;
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
Отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;
Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;
Курсовые разницы;
Расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;
Прочие внереализационные расходы.
Кроме того, на финансовый результат строительной организации влияют чрезвычайные доходы или расходы. К чрезвычайным доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности. Например, суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий. К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий. Таким образом, к чрезвычайным доходам относятся
доходы строительной организации, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.
Таким образом, если за отчетный период строительная организация от продажи продукции (работ, услуг), составляющей предмет ее деятельности, получила прибыль, то весь ее финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если строительная организация получит убыток от продаж, то ее общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Кроме того, полученный таким образом общий финансовый результат необходимо скорректировать на суммы потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности строительной организации.
Особенности выявления и учета финансового результата
В настоящее время содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.
Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства (подрядчиком, заказчиком, застройщиком, инвестором и др.). При этом важнейшими аспектами являются:
Предмет договора строительного подряда;
Момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию;
Сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда.
Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество).
В соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик
обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Таким образом, заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки с последующей регистрацией в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:
Момент принятия готовой строительной продукции заказчиком;
Момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику.
Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта.
Так как условия договора строительного подряда бывают различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.
Возможны следующие варианты:
Незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ;
Ежемесячная сдача конструктивных элементов и видов работ отражается по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»;
Подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 90-2 «Себестоимость продаж», отражает выручку по субсчету 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.
В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного
подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:
По стоимости объекта строительства в целом;
По стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.
Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу «Доход по стоимости объекта строительства», ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Учет таким образом ведется если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику.
Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на субсчетах 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и др. ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода.
Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом субсчета 909 «Прибыль/убыток от продаж». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат строительной организации, отражаются в учете обособленно от фи-
нансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.
Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года.
В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается (как и сальдо синтетического счета 90 «Продажи») на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 с кредита счета 91.
Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:
Системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;
Информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) строительной организации, для распределения по итогам завершения отчетного года и переносимой заключительными записями декабря отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности строительной организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках - формы № 2 (приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков
в формировании показателей Отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета записи по субсчетам к синтетическому счету 91 «Прочие доходы и расходы» также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения.
В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения. В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности строительной организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, так же, как и внутриквар-тальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год.
Учет и оформление сдачи строительных работ
Как было отмечено ранее, строительство как вид предпринимательской деятельности имеет свои характерные особенности, которые, в частности, отражаются и на методических подходах к исчислению финансового результата.
Учет финансового результата по методу «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предусматривает два варианта:
а) ежемесячная сдача и выявление финансового результата;
б) сдача этапов и применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Практика показывает, что в тех случаях, когда
процесс выполнения строительного заказа выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, наиболее распространенным является учет финансовых результатов подрядной строительной организации по методу «доход по стоимости работ по мере их готовности» с ежемесячной сдачей и выявлением финансового результата. Это вызвано, в частности, следующими причинами:
Во-первых, длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно;
Во-вторых, данный способ уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество подрядной строительной организации.
В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:
а) этапы предусмотрены в проектно-сметной документации на строительство объекта;
б) этапы строительных работ четко обозначены в договоре;
в) этапы имеют самостоятельное значение, т. е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ;
г) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты.
Пример 1. 25.12.2004. ЗАО«МАТАСТРОЙ»заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС- 1881 763руб.), в том числе:
1-й этап - 4 200 000руб. (в том числе НДС - 640 678руб.);
2-й этап - 2 604 000руб. (в том числе НДС - 397 220руб.);
3-й этап - 5 532 000руб. (в том числе НДС - 843 864руб.).
при сдаче 1-го этапа - 3 000 000руб.;
при сдаче 2-го этапа - 1985 000руб;
при сдаче 3-го этапа - 4 432 000руб.
1-й этап - 390 000руб.;
2-й этап - 240 000руб.;
3-й этап - 510 000руб.;
1) 09.01.2005согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС - 18 %;
2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса - 1 830 509руб.;
3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й этап на сумму 4 200 000руб.;
4) 31.03.2005списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му этапу, которые равны 3 000 000руб.;
5) 31.03.2005начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу - 700 000руб.;
6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ - 640 678руб.;
7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период 390 000руб.;
8) 31.03.2005зачтена стоимость сданных работ и полученного от заказчика аванса;
9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков - 169 000руб.;
Хозяйственные операции за I квартал 2005 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:
1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т субсчета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 12 000 000руб.;
2) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 1 881 763руб.;
3) Д-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90-1 «Выручка» - 4 200 000 руб.;
4) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» - 3 000 000руб.;
5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 640 678руб.;
6) Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 640 678руб.;
7) 31.03.2004 списаны накладные расходы за отчетный период - 390 000руб.;
9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 169 000руб.;
В тех случаях, когда по проекту объекта строительства предусмотрена сдача объекта по очередям или пусковым комплексам, то целесообразно применять вариант, при котором сдаются отдельные этапы с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При данном варианте в момент сдачи заказчику отдельных очередей или пусковых комплексов подрядчик отражает выручку. Такая необходимость обусловлена тем, что право собственности на сданные строительные работы переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае подрядчик должен начислить налог на добавленную стоимость, а также выявить финансовый результат с учетом сданных заказчику очередей или пусковых комплексов.
Пример 2. 25.12.2004 ЗАО «МАТАСТРОЙ» заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три пусковых комплекса. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС - 2 056 000руб.), в том числе:
1-й пусковой комплекс - 4 200 000руб. (в том числе НДС - 640 678руб.);
2-й пусковой комплекс - 2 604 000руб. (в том числе НДС - 397 220руб.);
3-й пусковой комплекс - 5 532 000руб. (в том числе НДС - 843 864руб.).
Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили:
При сдаче 1-го пускового комплекса -
3 000 000 руб.;
При сдаче 2-го пускового комплекса - 1 985 000 руб;
При сдаче 3-го пускового комплекса -
4 432 000 руб.
Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета) составляют:
1-й пусковой комплекс - 390 000руб.;
2-й пусковой комплекс - 240 000руб.;
3-й пусковой комплекс - 510 000руб.;
1) 09.01.2005 согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000руб., в том числе НДС;
2) 09.01.2005 начислен НДС от суммы полученного аванса - 1 830 509 руб.;
3) 31.03.2005 подрядчиком сдан заказчику 1-й пусковой комплекс на сумму 4 200 000руб.;
4) 31.03.2005 списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му пусковому комплексу, - 3 000 000 руб.;
5) 31.03.2005 начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу, - 640 678руб.;
6) 31.03.2005 предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ, - 640 678руб.;
7) 31.03.2005 списаны накладные расходы за отчетный период - 390 000руб.;
8) 31.03.2005зачтена сумма полученного от заказчика аванса, относящаяся на стоимость сданных работ;
9) 31.03.2005 выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков - 169 322руб.;
10) 31.03.2005 начислен налог на прибыль организации - 40 637руб.
Хозяйственные операции за I квартал 2004 г. в учете ЗАО «МАТАСТРОЙ» следует отразить следующим образом:
1) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 12 000 000руб.;
2) Д-т счета 62-1 «Расчеты по авансам полученным К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 1 830 509руб.;
3) Д-т сч. 46«Выполненные этапы по незавершенным работам» К-т счета 90-1 «Выручка» - 4 200 000 руб.;
4) Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство» - 3 000 000руб.;
5) Д-т счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 540 000руб.;
6) Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам», суб-счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» К-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 640 678руб.;
7) Д-т счета 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 26«Общехозяйственныерасходы» - 390 000руб.;
8) Д-т счета 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К-т счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
9) Д-т счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 169 322руб.;
10) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 40 637руб.
Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов, сданных заказчику строительных работ, после чего счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» закрывается в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» осуществляется окон-
чательный расчет за выполненные строительные работы.
Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует не все аспекты метода учета «Доход по стоимости работ по мере их готовности», это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания остатков на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Данное замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».
Такое положение дел создает почву для различных дискуссий, в частности, в вопросах налогообложения и составления отчетности. На взгляд авторов, экономическое содержание остатков на указанном счете следующее: реализована продукция, но так как эта продукция является частью заказа, а заказ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, то она отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это обусловлено следующим аргументом: в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» эта продукция реализована, т. е. право собственности на нее перешло к другому хозяйствующему субъекту (заказчику) и выявлен финансовый результат по данной хозяйственной операции. Таким образом, по мнению авторов, обороты по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» имеют только информационное значение для подрядчика, другими словами, они не влекут никаких налоговых последствий, и аналитические данные по данному счету формируют информацию в различных разрезах по частично выполненным, но уже проданным объектам, необходимую для принятия соответствующих управленческих решений.
При сдаче выполненных этапов по незавершенным работам, а также законченных конструктивных элементов (очереди, пусковые комплексы) оформляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2).
Основанием для расчетов генподрядчика с подрядчиком является справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3). На основании данной справки генподрядчик отражает у себя в учете объем выполненных и принятых строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. После этого генподрядчик передает заказчику сводные документы по генподряду.
Аудит выручки и финансового результата
При аудите доходов подрядных организаций используются документы нормативного регулирования
бухгалтерского учета (ПБУ 9/99, ПБУ 2/94 и др.), документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные постановлением Госстроя России от 28.02.2001 № 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС-81-33.2004, утвержденные постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6 и др.), нормативные документы Госкомстата России (Инструкция № 123, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100) и др.
Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда, заключаемых между подрядчиком и заказчиком. Договор подряда должен содержать такие существенные условия, как цена работы (ст. 743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст. 753 ГК РФ) и оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.
В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:
По мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;
По законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;
После завершения всех работ по объекту в целом.
В ходе аудиторской проверки устанавливается используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка методу учетной политики и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода «доход по стоимости работ по мере их готовности» подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам (ф. № КС-2). После оформления справки (ф. № КС-3) подрядчик отражает стоимость работ в составе выручки от реализации: дебет счета 62 кредит счета 90-1. Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 отчета о прибылях и убытках.
При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует в учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Сдача работ по этапам отражается в учете следующим образом:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;
Д-т сч. 46 К-т сч. 90-1 - отражена сдача работ по выполненному этапу;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - выделен НДС;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 - списаны затраты по выполненному этапу;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - определен финансовый результат;
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - исчислен налог на прибыль.
В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.
При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода «доход по стоимости объекта строительства» организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов в соответствии с положениями ст. 271 и 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие этого метода нормам налогового законодательства (ст. 271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, с изм. и доп., и др.). Организации могут в налоговом учете распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.
Пример 3. Стоимость строительства объекта по договору подряда составляет 132 000 000руб. (без НДС). Строительство начато 1 марта 2004 г. Срок строительства - 24 месяца.
В бухгалтерском учете за 2004г. на счете 20 «Основное производство» будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 000 000руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Сдача работ заказчику в 2004 г. не производилась.
В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5 500 000руб., а за 2004 г. сумма дохода составит 55 000 000руб. (5 500 000 х 10 мес). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31000 000руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004. составит 24 000 000 руб., а сумма налога на прибыль - 5 760 000 руб.
При аудите следует также учитывать, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.
При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия продолжают использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.
При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В льготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, и принятую к оплате заказчиком по справкам (ф. № КС-3). В состав льготной выручки не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.
Для определении удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ и разъяснениями МНС России (письма от 02.04.2002 № 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организацией торговой деятельности в составе общей выручки принимается товарооборот, т. е. продажная стоимость товаров.
Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 123 «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифициро-
ванных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.
При осуществлении подрядчиком кроме выполнения строительно-монтажных работ других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др. проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.
Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п. 16 ПБУ 2/94: «доход по стоимости объекта строительства» и «доход по стоимости работ по мере их готовности». По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ. При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.
Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.
При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются следующие проводки:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки»)
К-т сч. 99 (90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») - на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99)
К-т сч. 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») - на сумму результата от использования операционных и внереализационных доходов и расходов.
Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.
При аудите используется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 144н, а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.2004.
Строительство как отрасль экономики подразумевает и строительство новых объектов, и восстановление уже существующих путем их текущего и капитального ремонта, а также работ по реконструкции.
В настоящее время правовое регулирование договорных отношений участников строительства и, как следствие, особенности бухгалтерского и налогового учета приобрели особое значение для субъектов хозяйственной деятельности.
В связи с изменением российского законодательства, множеством ошибок, допускаемых бухгалтерами строительных организаций, что подтверждается аудиторской практикой, тема дипломной работы приобретает особую актуальность.
Актуальность избранной для исследования темы в настоящее время не вызывает сомнения.
Деятельность любого хозяйствующего субъекта определяется конечным финансовым показателем. Финансовым результатом деятельности организации является прибыль, которая обеспечивает потребности самого предприятия и государства в целом, или убыток .
Существует несколько трактовок прибыли в зависимости от методов исчисления: бухгалтерская, экономическая и налоговая.
Бухгалтерская прибыль - прибыль от предпринимательской деятельности, рассчитанная по бухгалтерским документам без учета документально не зафиксированных издержек самого предпринимателя, в том числе упущенной выгоды.
Экономическая прибыль - разница между доходами и экономическими издержками, включающими наряду с общими издержками альтернативные (вмененные) издержки; исчисляется как разность между бухгалтерской и нормальной прибылью предпринимателя.
Несоответствие бухгалтерской и экономической прибыли выражается в том, что первая не отражает экономического содержания прибыли, а следовательно, реальный результат деятельности организации за отчетный период. Экономический характер прибыли раскрывает то, что будет получено в будущем.
Представление в отчетности данных об экономической прибыли организации будет способствовать получению пользователями полезной деловой информации .
Бухгалтерский, или учетный метод измерения конечных результатов основывается на исчислении прибыли или убытка по учетным документам. По мнению Н.В. Липчину, «действующая на данный момент бухгалтерская отчетность не позволяет получить объективную оценку деятельности организаций, поскольку является в некоторой степени выражением субъективного мнения экономистов, ее формирующих, которое проявляется в выборе того или иного варианта учетной политики. Несоответствие бухгалтерского и налогового учета еще более усложняет формирование прибыли. Имеются серьезные различия в определении доходов, расходов и прибыли» .
Информация о видах доходов, оказывающих влияние на формирование чистой прибыли предприятия является достаточно важной для пользователей отчетности, при том, что в настоящее время она практически недоступна.
Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов.
Экономически обоснованное определение размера прибыли имеет большое значение для предприятия, позволяет правильно оценить его финансовые ресурсы, размер платежей в бюджет, возможности расширенного воспроизводства и материального стимулирования работников. От объема прибыли, кроме того, зависит и реализация дивидендной политики акционерного предприятия.
В условиях рыночной экономики вопросы бухгалтерского учета имеют большое значение. Основным достоинством бухгалтерского учета можно и нужно считать то, что только благодаря его данным можно определить показатели прибыльности и рентабельности работы предприятия и тем самым оценить эффективность решений, принимаемых его руководством.
Все вышесказанное объективно обусловливает необходимость пристального научно-практического изучения алгоритма формирования финансовых результатов деятельности и их отражения во внешней бухгалтерской отчетности организации.
Целью настоящей дипломной работы является разработка рекомендаций по совершенствованию постановки системы бухгалтерского учета на ООО «Теплострой». Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:
1. раскрыты предмет, метод, задачи и формы бухгалтерского учета;
2. показано нормативное регулирование бухгалтерского учета в действующем российском законодательстве;
3. показаны особенности ведения бухгалтерского учета в строительстве;
4. раскрыты правила отражения в бухгалтерском учете строительных организаций капитальных вложений и источников их финансирования; основных средств и материальных ценностей; затрат по договору строительного подряда; себестоимости строительных работ и определения финансового результата строительной деятельности;
5. проведена оценка основных показателей деятельности ООО «Теплострой»;
6. охарактеризована система ведения бухгалтерского учета на ООО «Теплострой»;
Таким образом, предметом исследования является система ведения бухгалтерского учета; объектом – ООО «Теплострой».
Дипломная работа состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения, списка использованной литературы и приложений.
1.1 Методика учета финансовых результатов подрядной организации и отражение в отчетности
Одним из основных источников развития предприятия в условиях рыночных отношений является прибыль. Отсюда возникает интерес к информации о финансовых результатах предприятия, и появляется проблема поиска способа формирования и раскрытия информации о прибылях и убытках, которые оно получает при осуществлении своей деятельности.
Основной объем информации о финансовых результатах деятельности предприятий дает бухгалтерский учет. Для удовлетворения потребностей в данной информации в бухгалтерском учете выделяется несколько категорий прибыли (валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль от обычной деятельности, налогооблагаемая прибыль, чистая прибыль, нераспределенная прибыль и др.). В зависимости от той или иной категории прибыли используется та или иная методика ее расчета.
Нормативно закрепленная методика расчета финансового результата представлена определенным набором учетных действий, которые представлены в табл. 1.1.
Таблица 1.1
Учетные действия по формированию финансового результата российских организаций
| Учетное действие | Регулирующий нормативный документ |
| Постановка целей определения финансового результата деятельности организации | Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" |
| Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 |
|
| Распределение доходов и расходов по видам (от основной деятельности и прочие) | Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 |
| Отнесение доходов и расходов на соответствующие счета бухгалтерского учета (счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы") | |
| Сопоставление доходов и расходов в разрезе вида деятельности и определение финансового результата по видам деятельности | План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению |
| Определение финансового результата деятельности организации в целом путем сопоставления финансовых результатов по видам (действие осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки"), определение бухгалтерской прибыли | План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению |
| Корректировка финансового результата с учетом требований налоговых органов (определение налогооблагаемой прибыли) | Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, гл. 25 НК РФ |
| Учет налоговых платежей из прибыли | План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, гл. 25 НК РФ |
| Определение разницы между бухгалтерской прибылью и налоговыми платежами из прибыли (определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода) |
|
| Отнесение остатка чистой прибыли (убытка) отчетного периода на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" | План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению |
| Представление финансового результата в отчетных формах | Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 |
В бухгалтерском учете и отчетности прибыль понимается как мера превышения доходов над расходами отчетного периода.
Учет финансовых результатов на предприятиях строительного комплекса
Содержание
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов от основной деятельности
1.1. Понятие и состав финансового результата, методы и источники его анализа
1.2. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов от основной деятельности
1.3. Сравнительная характеристика МФСО, ПБУ и МСА по учету финансовых результатов
2. Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов от основной деятельности на примере предприятия ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
2.1. Технико-экономическая характеристика ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
2.2. Бухгалтерский учет финансовых результатов от основной деятельности и их отражение в финансовой отчетности
2.3. Анализ финансовых результатов от основной деятельности
3 . Аудит финансовых результатов и разработка мероприятий по их улучшению на ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
3.1. Цель, задачи, план и программа аудита финансовых результатов
3.2. Заключение и ошибки аудита финансовых результатов
3.3. Мероприятия по улучшению финансовых результатов ЗАО «Межгорсвязьстрой» (МГСС)
Заключение
Список использованной литературы
Приложени
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая от 26 января 1996 г //СЗ РФ, 1996, № 5, ст.410
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н) (с изменениями от 30 марта 2001 г.)
2.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) (с изменениями от 30 марта 2001 г.)
3.Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под ред. В.И. Стражева. - Минск: Высшая школа, 2002. - 275 с.
4.Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 304 с.
5.Белов В.С. Управление прибылью: проблемы выбора, принятие финансовых решений.- Спб.: Приориет, 2004. - 385 с.
6.Бланк И.А. Управл ение прибылью.- К.: Ника-Центр, 2002. - 287 с.
7.Ворст И., Ревентлоу П. Экономика фирмы.- М.: Высшая школа, 2004. - 235 с.
8.Гиляровская Л.Т. Экономический анализ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 289 с.
9.Грачев А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. - М.: Дело и Сервис, 2002.
10.Грузинов В.П. Экономика предприятия и предпринимательство. - М.: СОФИТ, 2001. - 169 с.
11.Ефимова О.В., Мельник М.В. Анализ финансовой отчетности / Под ред. О.В. Ефимовой. - М.: Омега-Л, 2004. - 408 с.
12.Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности. - М.: ЭКОНОМИСТЪ, 2004. -356 с.
13.Жданов С.А. Экономические модели и методы в управлении. - М.: Дело и сервис, 2001. - 176 с.
14.Зайцев Н.А. Экономика промышленного предприятия. - М.: Инфра - М, 2001.-425 с.
15.Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: Финансы и статистика, 2001 - 344 с.
16.Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ финансового состояния предприятия. - М.: Центр экономики и маркетинга, 2004.- 376 с.
17.Ковалев В.В. Финансовый анализ.- М.: Финансы и статистика, 2003.-413 с.
18.Колчина Н.В., Поляк Г.Б. и др. Финансы предприятий. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 409 с.
19.Литвин М.И. Прогнозирование прибыли на основе факторной модели // Финансовый менеджмент. - 2002. - № 6.
20.Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дъякова В.Г. Анализ финансово - экономической деятельности предприятия / Под ред. проф. Н.П. Любушина. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 1999. - 368 с.
21.Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П. Финансовый анализ. - М.: Приор, 2002. - 160 с.
22.Раицкий К. Экономика предприятия. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 364 с.
23.Русак Н.А., Стражев В.И. и др. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности. Мн.: Выш.шк., 2002. - 401 с.
24.Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА-М,2001. - 336 с.
25.Стоянова Е.С., М.Г. Штерн. Финансовый менеджмент для практиков. - М.: Перспектива, 2003. - 239 с.
26.Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 359 с.
27.Уткин Э.А. Финансовый менеджмент. - М.: Зеркало, 2003. - 503 с.
28.Файфер Б. Удвойте ваши прибыли: 78 способов сделать фирму высоко- прибыльной. Пер. с англ. - М.: Банки и биржи, 2006. - 272 с.
29.Финансовый менеджмент: теория и практика / Под ред. Стояновой Е.С. - М.: Перспектива, 2007. - 345 с.
30.Финансовый менеджмент / Под ред. Поляка Г.Б. - М.: Финансы, 2007. - 438 с.
31.Финансы / Под ред. Дробозиной Л.А. - М.: Финансы, 2008. - 342 с.
32.Финансы / Под ред. Ковалевой А.М. М.: Финансы и статистика, 2003. - 404 с.
33.Финансы / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В., Сабанти Б.М. - М.: Юрайт, 2000. - 367 с.
34.Финансы в управлении предприятием / Под ред. А.М. Ковалевой. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 365 с.
35.Чернов В.А. Финансовая политика организации / Под ред. проф. М.И. Баканова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 295 с.
36.Чернов В.А. Экономический анализ / Под ред. проф. М.И. Баканова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 452 с.
37.Хорн Д. Основы управления финансами. Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 257 с.
38.Чечевицына Л.Н., Чуев И.Н. Анализ хозяйственной деятельности. - М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2001. - 352 с.
39.Шеремет А.Д., Сейфулин Р.С. Методика финансового анализа. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 392 с.
40.Шеремет А.Д., Сейфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа предприятия. - М.: ВЛАДОС, 2008. - 453 с.
41.Экономика предприятия / Под ред. С.А. Булатова. - М.: БЕК, 2002.-654 с.
42.Экономика предприятия / Под ред. В.Я. Горфинкеля - М.: ЮНИТИ, 2001. - 467 с.
43.Экономика предприятия / Под ред. проф. Н.А. Сафронова. - М.: Юристъ, 2001. - 608 с.
44.Экономическая стратегия фирмы / Под ред. Градова А.П.- Спб.: Специальная литература, 2005.- 364 с
Финансовый результат представляет собой прибыль или убыток. Согласно п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными документами правилам. Финансовый результат в бухгалтерском учете выявляется и отражается ежемесячно.
Конечный финансовый результат -- это чистая прибыль (чистый убыток), которая определяется как разница между суммой прибыли (убытка) текущего отчетного периода и суммой налога на прибыль, а также суммой причитающихся налоговых санкций.
Сумма прибыли (убытка) текущего отчетного периода слага ется из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2007.с. 232..
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету -- расходы и убытки. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистой прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер чистого убытка организации.
Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период (чистую прибыль или чистый убыток) формируют следующие показатели:
- · финансовый результат от обычных видов деятельности;
- · прочие доходы и расходы;
- · начисленные платежи налога на прибыль и причитающихся налоговых санкций.
Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи продукции, товаров (работ, услуг) в действующих це нах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на производство и продажу продукции и товаров, вы полнение работ, оказание услуг Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтер-ский бюллетень. 2008. с. 170..
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) формируется на счете 90 «Продажи»». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:
- · по готовой продукции, полуфабрикатам собственного про изводства и товарам;
- · работам и услугам промышленного и непромышленного характера;
- · покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
- · строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;
- · услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;
- · транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
- · предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в устав ных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.
По кредиту счета 90 «Продажи» отражаются суммы выручки (доходов от продажи), а по дебету -- суммы расходов, связанных с продажей. Сопоставлением сумм дебетового и кредитового оборотов счета определяется величина финансового результата -- при были или убытка от продаж Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтер-ский бюллетень. 2008. 171 с..
Для детализации доходов и расходов, связанных с продажей, к счету 90 «Продажи» открываются следующие субсчета:
- 90-1 «Выручка»;
- 90-2 «Себестоимость продаж»;
- 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
- 90-4 «Акцизы»;
- 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
В бухгалтерском учете операции по продаже продукции, выполнении работ и оказании услуг отражаются следующими записями:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90-1 «Выручка» - на сумму выручки от продаж;
К-т сч. 41 «Товары» - на себестоимость проданных товаров:
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 43 «Готовая продукция» - на себестоимость проданной продукции;
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 20 «Основное производство» - на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг;
Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - на сумму начисленного по проданной продукции, товарам, работам, услугам налога на добавленную стоимость:
Д-т сч. 90-4 «Акцизы»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам» - на сумму акцизов, включенных в цену проданной продук ции (товаров).
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от про даж» на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - сумма прибыли от продаж;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - сумма убытка от продаж.
Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «При быль/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
Финансовый результат от прочих операций, не связанных с процессом продаж, формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах. Функции счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичны функциям счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов.
К этому счету открываются следующие субсчета:
- 91-1 «Прочие доходы» - для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных);
- 91-2 «Прочие расходы» - для учета прочих расходов (за исключением чрезвычайных);
- 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Еже месячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Про чие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Чрезвычайные доходы и расходы сразу относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.
Кроме того, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Рас четы по налогам и сборам» Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использо-вания прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. .
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации (чистая прибыль/убыток) формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в результате отражения на этом счете прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) от прочих операций (сальдо прочих доходов и расходов), чрезвычайных доходов и рас ходов, начисленных платежей по налог/ на прибыль и причитающихся налоговых санкций. Конечный финансовый результат на этом счете формируется накопительно с начала отчетного года.
Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использо-вания прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. Знание. 2008. с. 67..
По окончании отчетного года заключительной записью декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Закрытие этого счета производится записями:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли отчетного года:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
